Федеральная налоговая служба наконец-то выпустила разъяснения, которые помогут организациям, распределяющим (получающим) дивиденды разобраться с расчетом налога на прибыль и заполнением декларации (письмо ФНС России от 10.06.10 № ШС-37-3/3881). Разъяснения связаны с тем, что с 2010 года изменились правила расчета налога и заполнения декларации в случае получения дивидендов. Понятно, что многие организации уже самостоятельно изучили и применили на практике эти поправки. Публикуемая статья поможет им проверить свои расчеты и при необходимости исправить ошибки, подготовив уточенную декларацию по налогу на прибыль. А тех, кому получение дивидендов только предстоит, статья предостережет от ошибок.

Покажем изменения на примере. За основу мы взяли числовой пример, приведенный в новом письме ФНС России, изменив для удобства восприятия некоторые цифры и даты.

26 марта 2010 года на общем собрании акционеров ОАО «Сигма» было принято решение выплатить дивиденды акционерам в размере 1 000 000 руб. Распределение уставного капитала ОАО «Сигма»  между акционерами и причитающихся им дивидендов покажем в таблице. 

Сведения о долях в уставном капитале и дивидендах, выплачиваемых ОАО «Сигма» в 2010 году

28 марта 2010 года ОАО «Сигма» выплатило дивиденды ООО «Гамма» и ООО «Консул».

При этом ОАО «Сигма», само получило дивиденды:

в сентябре 2009 года — 30 000 руб. (за вычетом налога на прибыль) от российской организации;

в феврале 2010 года — 50 000 руб. (за вычетом налога на прибыль) от российской организации;

в марте 2010 года — 20 000 руб. (за вычетом налога на прибыль) от иностранной организации.

Все указанные суммы дивидендов, полученные ОАО «Сигма», не учитывались ранее при налогообложении дивидендов как в 2009, так и в 2010 году.

При заполнении декларации за I квартал 2010 года бухгалтеру следовало рассчитать суммы налога на прибыль по дивидендам, распределенным акционерам, и заполнить декларацию с учетом изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 25.11.09 №281−ФЗ и в форму декларации приказом Минфина России от 16.12.09 №135н. Далее мы приведем пошаговую инструкцию по правилам расчета налога на прибыль и заполнения декларации, составленную с учетом этих изменений.

ОАО «Сигма» является налоговым агентом в отношении дивидендов, выплаченных иностранной организации (п. 3 ст. 275 НК РФ). В общем порядке в отношении дивидендов, выплаченных иностранным организациям, применяется ставка 15 процентов, которая установлена подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Однако в рассматриваемом примере налог уплачивается по ставке 5 процентов. Ведь международным договором об избежании двойного налогообложения установлен иной порядок (Договор между Российской Федерацией и США от 17.06.92 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»).

Сама сумма дивидендов в размере 160 000 отражается по строке 032 Раздела А Листа 03.

В рассматриваемом примере сумма налога составит: 8 000 руб. (160 000 руб. x 5%). Данная сумма в декларацию по налогу на прибыль не включается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (утверждена приказом МНС России от 14.04.04 № САЭ-3-23/286@).

ОАО «Сигма» является также налоговым агентом в отношении дивидендов, выплаченных физическому лицу-нерезиденту (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Сумма дивидендов в размере 40 000 руб. отражается по строке 030 Раздела А Листа 03.

Ставка НДФЛ в этом случае — 15 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Сумма налога на доходы физических лиц с дивидендов Олега Лауринайтиса составляет 6 000 рублей (40 000 руб. х 15%). Данная величина отражается в разделе 4 налоговой карточки формы 1-НДФЛ (утверждена приказом МНС России от 31.10.03 № БГ-3-04/583). В декларации по налогу на прибыль НДФЛ с дивидендов физического лица-нерезидента не отражается.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 Налогового кодекса ОАО «Сигма» является налоговым агентом в отношении дивидендов, выплаченных российским организациям. Это также касается организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Сумма дивидендов, подлежащая распределению российским фирмам, отражается в составе показателя строки 051 Раздела А Листа 03.

Ставка налога на прибыль в отношении российских фирм — 9 процентов (подп. 2 п.2 ст. 284 НК РФ).

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов ООО «Гамма» и ООО «Стимул», определяется по следующей формуле:

Налог = К x Сн x (д — Д)

где «К» — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

«Сн» — соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

«д» — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

«Д» — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы в виде дивидендов

С 2010 года в определении показателей «К» и «д» произошли изменения. Рассмотрим их поподробнее.

Показатель «К». В знаменателе показателя «К» (то есть в дивидендах, которые ОАО «Сигма» начислила своим акционерам) не учитываются дивиденды в пользу нерезидентов. Это связано тем, что в пункте 2 статьи 275 НК РФ приведены только те случаи, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов организациям, не являющимся резидентами Российской Федерации, и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. Поэтому при расчете показателя выплаты данным субъектам учитывать не следует. Разъяснения по этому вопросу даны Минфином России в письме от 04.09.08 № 03-03-06/2/114.

В 2010 году при расчете показателя «К» учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль. К таким дивидендам, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований; а также дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

Знаменатель показателя «К» в данном примере равен 800 000 рублей (1 000 000 – 160 000 – 40 000).

Показатель «д». При расчете величины показателя «д» не учитываются выплаты в пользу иностранных организаций и иностранных физических лиц. Однако с 2010 года в расчете учтены суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, которые в соответствии с гражданским законодательством не признаются организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды.

В рассматриваемом примере сумма дивидендов в пользу публично-правового образования составляет 120 000 руб. (1 000 000 руб. x 12%). Эта сумма отражается по строке 060 Раздела А Листа 03.

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель «д» должен составлять 800 000 руб. (180 000 руб. + 120 000 руб. + 50 000 руб. + 450 000 руб.)

Показатель «Д» изменений не претерпел. При его определении учитываются дивиденды, полученные самим налоговым агентом (за вычетом удержанного налога). В расчетах участвуют дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных компаний. Аналогичная позиция высказана Минфином России в письме от 19.02.08 № 03-03-06/1/114.

Величина показателя «Д» в нашем примере составляет 100 000 рублей (30 000 + 50 000 + 20 000).

Сама сумма дивидендов отражается по строкам 070 и 080.

По строке 070 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 30 000 руб., полученная самим налоговым агентом в предыдущем налоговом периоде (до 31.12.2009).

По строке 080 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 70 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб.), полученная самим налоговым агентом с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками).

По  организации ООО «Гамма» — 3 938 руб. (9% x 50 000 руб. : 800 000 руб.  x  (800 000 руб. – 100 000 руб.)); 

По  организации ООО «Консул» — 35 438 руб. (9% x 450 000 руб. : 800 000 руб.  x  (800 000 руб. – 100 000 руб.)).

В рассматриваемом примере общая сумма налога с доходов в виде дивидендов составит 39 376  руб. (3 938  руб. + 35 438 руб.). Эта сумма отражается по строке 100 и 120 Раздела А  Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.

По строке 91 указывается сумма дивидендов, с которых исчислен  налог с применением налоговой ставки 9%, то есть с учетом уменьшения суммы выплачиваемых дивидендов на суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Указанная величина определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому налогоплательщику: (50 000 руб. : 800 000 руб.  x  (800 000 руб. – 100 000 руб.)) + (450 000 руб. : 800 000 руб.  x  (800 000 руб. – 100 000 руб.)). В итоге по строке 91 расчета должна быть отражена сумма 437 500 руб.

ОАО «Сигма» является налоговым агентом в отношении дивидендов, выплаченных физическому лицу-резиденту (ст. 214 НК РФ).

Сумма дивидендов в размере 180  000 руб. отражается по строке 053 Раздела А Листа 03.

Ставка НДФЛ составляет 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 статьи 214 НК РФ расчет суммы НДФЛ производится по той же формуле, что и налог на прибыль с суммы дивидендов, выплаченных организации-резиденту.

Сумма налога на доходы физических лиц с дивидендов Ивана Смирнова составляет 14 175 рублей ((180 000 : 800 000) х 9% х (800 000 – 100 000)). Данную величину нужно отразить в разделе 4 налоговой карточки формы 1-НДФЛ. В декларацию по налогу на прибыль НДФЛ с дивидендов физического лица-нерезидента не попадает.

В заключение приведем пример заполнения строк листа 3 декларации.