Минфин выпустил разъяснения, касающиеся переноса убытков на будущее (письмо Минфина России от 16.07.10 № 03-03-05/159). Эти разъяснения затрагивают вопрос, прямого ответа на который Налоговый кодекс не содержит.
Вводная информация
Напомним: налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. То есть перенести убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом налоговая база текущего периода определяется с учетом особенностей, которые предусмотрены статьями 283, 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Кодекса.
Также следует помнить о статье 284 НК РФ, которая предусматривает налогообложение отдельных доходов по ставкам, отличным от общей (20 процентов — в настоящее время, а до 2009 года — 24 процента). Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от общей, формируется отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ). Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Однако правила переноса убытков на будущее не объясняют, как формируется переносимый убыток, если он получен от операций, облагаемых по «основной» налоговой ставке, а у организации при этом есть прибыль от иных операций.
Минфин согласился с ВАС РФ
Комментируемое письмо Минфина не содержит прямых указаний на этот счет, но отсылает налогоплательщиков к правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.09 № 14955/08 по делу № А40-75535/06-141-455.
В этом деле налогоплательщик (банк) понес в 2004 году убытки от основной деятельности и в то же время получил прибыль (доход) по операциям с государственными ценными бумагами (облагается по ставкам 15 процентов и 0 процентов) и прибыль в виде дивидендов (облагается по ставке 9 процентов). Убыток, полученный от основной деятельности, банк в полном объеме перенес на будущее и уменьшил на него (в действовавшем тогда порядке) прибыль, полученную в последующих периодах.
Из чего раньше исходили налоговики
Налоговики, сославшись на Инструкцию по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль, указала: сумма переносимого на будущее убытка должна быть сформирована с учетом прибыли, полученной по иным операциям. То есть убыток должен формироваться по всей деятельности налогоплательщика, а не только по операциям, которые облагаются по «основной» ставке.
Определенная логика в таком подходе, безусловно, есть.
Кодекс предусматривает формирование отдельных налоговых баз не только по доходам (операциям), подлежащим налогообложению по различным налоговым ставкам, но и по отдельным операциям, облагаемым по «общей» ставке. Так, отдельные налоговые базы формируются по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ), по деятельности с использованием обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ) и т.д.
При этом налогоплательщик вправе уменьшить убыток от основной деятельности на прибыль, полученную, например, по операциям с ценными бумагами (письма Минфина России от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, от 04.09.08 № 03-03-06/1/507; письмо УФНС России по г. Москве от 09.07.07 № 20-12/065007@).
Новая позиция контролирующих органов
Однако Кодекс вообще не содержит правил формирования суммы переносимого убытка в ситуации, когда налогоплательщик формирует несколько налоговых баз по налогу на прибыль. В то же время общие принципы налогообложения, определенные Кодексом, продолжают действовать.
В этой связи Высший арбитражный суд, рассматривая спор банка с налоговиками, пришел к следующему выводу. Сумма переносимого убытка должна формироваться только по результатам тех операций, которые облагаются по «общей» налоговой ставке. В противном случае доходы, подлежащие налогообложению по «специальным» налоговым ставкам, будут учитываться для целей налогообложения дважды (то есть будут учтены при формировании налоговой базы по «общей» ставке), что противоречит п. 3 ст. 248 НК РФ.
Практические выводы
Необходимо обратить внимание на то, что ранее налоговые органы придерживались той позиции, которая была признана Президиумом ВАС РФ неправомерной, и налогоплательщики, избегая споров, нередко следовали их рекомендациям. С выходом комментируемого позиция налоговиков на местах, скорее всего, изменится.
При этом те налогоплательщики, которые формировали убыток с учетом прибыли по «прочим» операциям, имеют право представить уточненные декларации, где корректно (опираясь на позицию ВАС РФ) учтут для целей налогообложения полученный ранее убыток.
Если же налоговый орган все-таки будет возражать против такого подхода, то налогоплательщик имеет достаточно высокие шансы доказать неправомерность действий налоговиков, если сошлется на комментируемое письмо и упомянутое выше постановление Президиума ВАС.
