Мы заканчиваем публикацию цикла статей консультанта Ильи Антоненко, который известен участникам форума «Бухгалтерии Онлайн» как НКК. Статьи описывают правила применения повышающих коэффициентов при амортизации ОС в налоговом учете и пути решения возникающих при этом спорных вопросов. В предыдущих статьях автор разобрался со сложностями, которые возникают при использовании коэффициентов для ОС в условиях повышенной сменности, осветил общие вопросы по теме «коэффициенты по ОС в агрессивной среде» и подробно рассмотрел судебные споры по применению коэффициентов, обусловленному агрессивной средой. В последней статье цикла даны краткие комментарии к остальным случаям применения повышающих коэффициентов амортизации.
«Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты)» (подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Стоит обратить внимание на тот факт, что применение повышающего коэффициента не выше 2 по рассматриваемому основанию возможно только в отношении собственных основных средств, то есть не распространяется на полученное (переданное) в лизинг имущество.
«Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны» (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Стоит обратить внимание на тот факт, что применение повышающего коэффициента не выше 2 по рассматриваемому основанию возможно только в отношении собственных основных средств, то есть не распространяется на полученное (переданное) в лизинг имущество.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.07.05 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» под особой экономической зоной (ОЭЗ) следует понимать часть территории РФ, определяемой Правительством РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. На территории РФ могут создаваться следующие ОЭЗ: промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые, однако только резиденты промышленно-производственных и туристско-рекреационных ОЭЗ могут применять повышающий коэффициент налоговой амортизации собственных основных средств, предусмотренный комментируемой нормой.
«Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности» (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, введен Федеральным законом от 23.11.09 № 261-ФЗ).
Стоит обратить внимание на тот факт, что применение повышающего коэффициента не выше 2 по рассматриваемому основанию возможно не только в отношении собственных основных средств, но и полученного (переданного) в лизинг имущества. Однако одновременное применение стороной договора лизинга, учитывающей такое имущество на своем балансе, коэффициента 2 (основное средство имеет высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности) и коэффициента 3 (основное средство является предметом договора лизинга) будет, на взгляд автора, неправомерным. Ведь статья 259.3 НК РФ говорит о возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации, а не к основной норме амортизации с учетом применяемого по такому имуществу повышающего коэффициента.
Данная норма хоть и вступила в силу в конце 2009 года, на сегодняшний день не применяется из-за отсутствия необходимых подзаконных актов. Так, Правительство РФ не утвердило перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Что касается классов энергетической эффективности товаров, то их определяет производитель товара (импортер). Классы определяются на основе правил, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 23.11.09 № 261-ФЗ), то есть Минпромторгом РФ (распоряжение Правительства РФ от 01.12.09 № 1830-р). До настоящего времени указанные правила не утверждены.
«Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности» (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Стоит обратить внимание на тот факт, что применение повышающего коэффициента не выше 3 по рассматриваемому основанию возможно не только в отношении собственных основных средств, но и полученного (переданного) в лизинг имущества. Однако одновременное применение стороной договора лизинга, учитывающей такое имущество на своем балансе, коэффициента 3 (основное средство используется только для осуществления научно-технической деятельности) и коэффициента 3 (основное средство является предметом договора лизинга) будет, на взгляд автора, неправомерным. Ведь статья 259.3 НК РФ говорит о возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации, а не к основной норме амортизации с учетом применяемого по такому имуществу повышающего коэффициента.
Отмечу еще одну важную особенность применения данной нормы. Повышающий коэффициент может применяться только к тем основным средствам, которые используются исключительно для осуществления научно-технической деятельности. Факт такого использования необходимоподтвердить документально (например, закрепив приказом руководителя организации основное средство, амортизируемое с учетом повышающего коэффициента, за работником, занятым исключительно научно-технической деятельностью, что, в свою очередь, можно подтвердить его должностной инструкцией).
ПРИМЕР
Персональный компьютер организации используется для научно-технической деятельности, однако он закреплен за секретарем, который периодически использует его для набора и распечатки локальных документов и писем. Так как основное средство используется не только в научно-технической деятельности, применение повышенного коэффициента амортизации по такому имуществу согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ налоговики с большей долей вероятности признают неправомерным.
Понятие научно-технической деятельности приведено в статье 2 Федерального закона от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечение функционирования науки, техники и производства как единой системы.
Налоговики же рассуждают так. Для целей налогообложения прибыли в статье 262 НК РФ дано понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИОКР), к которым относятся разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Указанные в статье 262 Налогового кодекса НИОКР и являются научно-технической деятельностью, о которой идет речь в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. На основании этого сделан следующий вывод: специальный повышающий коэффициент (не более 3) применяется в отношении основных средств, которые используются только для осуществления НИОКР, упомянутых в статье 262 НК РФ (письмо Минфина России от 14.04.08 № 03-03-06/1/282).
Подход налоговиков значительно сужает перечень ситуаций, когда возможно применение комментируемого коэффициента. При этом в статье 262 НК РФ дается расшифровка не научно-технической деятельности, а научных исследований и опытно-конструкторских разработок, что явно не одно и то же. Поэтому возможен и другой подход к рассматриваемой проблеме. Определения научно-технической деятельности НК РФ не содержит. Поэтому, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ, чтобы установить, по каким основным средствам можно начислять амортизацию с использованием повышающего коэффициента, нужно руководствоваться определением научно-технической деятельности, которое дано в статье 2 федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике».
