У проверяющих традиционно возникают претензии по поводу учета при исчислении налога на прибыль процентов и других платежей по кредитам и займам. Мы  отобрали наиболее интересные споры на эту тему, рассмотренные федеральными арбитражными судами в 2009 году. В частности, в настоящей подборке есть ответы на следующие вопросы. Можно ли считать ставку по кредиту постоянной, если в договоре закреплена возможность ее изменения? Нужно ли нормировать комиссионные, выплаченные банку за выдачу и обслуживание кредита? Можно ли списать проценты по кредиту, за счет которого компания рассчиталась по налогам? Является ли доходом компании сумма экономии на процентах по займу? Все эти споры арбитры решили в пользу налогоплательщиков.

Если банк не пересматривал размер платы за кредит, для расчета можно брать ставку ЦБ на день выдачи денег

Налоговики решили, что компания неправомерно списывала проценты по кредиту, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день предоставления денежных средств. Дело в том, что в кредитный договор был включен пункт, разрешающий банку пересматривать величину процентов за пользование деньгами. Инспекция сочла, что такой договор предусматривает изменение процентной ставки и поэтому компании следовало рассчитывать предельный размер расходов по кредиту исходя из ставки ЦБ РФ на день их признания в налоговом учете. Основание: пункт 1 статьи 269 НК РФ. Из этого пункта следует, что ставка ЦБ РФ на день привлечения денежных средств применяется только в отношении тех кредитных (заемных) договоров, которые не содержат условия о корректировке процентной ставки в течение всего срока их действия. В остальных случаях нужно брать ставку рефинансирования на день признания расходов в виде процентов.

Компания возразила на претензии налоговиков, отметив, что ей не поступало из банка уведомление об увеличении платы за кредит. Фактически в течение всего времени пользования средствами ставка не менялась.

Налоговики необоснованно потребовала от компании нормировать проценты по кредиту, исходя из ставки ЦБ РФ на день признания расходов. До тех пор, пока банк не сообщил о намерении скорректировать ставку по кредиту, ее можно считать неизменной и определять лимит расходов по ставке рефинансирования на день получения кредита (постановление ФАС Московского округа от 10.07.09 № КА-А41/6108-09).

Если для целей налогообложения компания определяет предельный размер процентов по кредиту (займу), исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, необходимо правильно выбрать ее значение. В зависимости от условий кредита (займа) применяется ставка ЦБ РФ, действующая на различные даты (п. 1 ст. 269 НК РФ). Так, если величина процентов зафиксирована на все время предоставления кредита (займа) и не предполагается, что она будет меняться, то нужно использовать ставку ЦБ РФ на день привлечения средств. Если же планируется, что указанная величина будет корректироваться, то нужно применять ставку ЦБ РФ на день признания процентов в налоговом учете.

Описанный спор, по сути, сводится к вопросу о том, можно ли считать ставку по кредиту постоянной, если в договоре закреплена возможность ее изменения. Налоговики считают, что нет. Того же мнения придерживается и Минфин России (письма Минфина России от 11.08.08 № 03-03-06/1/453, 27.08.07 № 03-03-06/1/602). Контролирующие органы подходят к проблеме формально. Не важно, что плата за кредит (заем) с момента его выдачи не пересматривалась. Раз договор содержит условие о том, что она может быть изменена, то при расчете процентов для целей налогообложения нужно применять ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ на день признания расходов.

Судьи же занимают иную позицию: если ставка по кредиту (займу) фактически была постоянной, то можно считать, что договор заключен на условиях ее неизменности. Соответственно, можно брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую в день предоставления заемных средств. Кроме ФАС Московского округа, аналогичной позиции придерживаются ФАС Дальневосточного округа (постановление от 05.06.09 № Ф03-1884/2009), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 27.10.08 № А05-1451/2008), ФАС Уральского округа (постановление от 31.10.08 № Ф09-7986/08-С3).

Не нужно нормировать суммы комиссионного вознаграждения, выплаченного банку за предоставление кредита

Компания признала в налоговом учете комиссионные, причитающиеся банку за ведение ссудного счета, в полном объеме. Она получила в этом банке кредит. По условиям кредитного договора плата за обслуживание указанного счета выражена в процентах от суммы фактической задолженности. Поскольку такая плата определена в процентах от размера долга по кредиту, то, по мнению проверяющих, ее следовало нормировать по правилам, определенным в статье 269 НК РФ. И, так как компания этого не сделала, налоговики заключили, что она завысила расходы.

Организация же исходила из того, что ведению ссудного счета — это банковская услуга. А стоимость таких услуг включается во внереализационные расходы без каких-либо ограничений на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Компания обоснованно включила спорные платежи во внереализационные расходы без учета норматива, установленного статьей 269 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.09 № А13-9281/2008). Вознаграждение банку за открытие и обслуживание ссудного счета не имеет отношения к долговым обязательствам.
Из положений Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и пункта 1 статьи 819 Гражданского кодекса РФ следует, что ведение такого счета при выдаче кредита является самостоятельной банковской операцией. Поэтому комиссионные за совершение такой операции — это независимый платеж за оказанную банковскую услугу. Причем не имеет значения, как банк и его клиент определили размер таких комиссионных: в твердой сумме или в процентном отношении к сумме предоставленного кредита.

По вопросу о том, к какому виду расходов относятся комиссионные банку за выдачу и обслуживание кредитов, Минфин России занимает невыгодную для компаний позицию (см., например, письма от 15.05.08 № 03-03-06/1/315, от 14.12.07 № 03-03-06/2/226, от 19.01.07 № 03-03-06/1/13). По его мнению, порядок налогового учета таких вознаграждений зависит от того, каким образом они определены в кредитном договоре. Если в процентах от суммы непогашенного долга, тогда это часть процентов по кредиту со всеми вытекающими последствиями. Чиновники требуют, чтобы компании руководствовались статьей 269 НК РФ и рассчитывали максимальную величину комиссии, которая может быть включена в расходы.

Расценивать же плату за проведение банковских операций, сопутствующих выдаче кредита, как затраты на банковские услуги, можно лишь при условии, что она зафиксирована в кредитном договоре в твердой сумме. В этом случае комиссионные отражаются во внереализационных расходах на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ или же в прочих расходах на производство и (или) реализацию на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако, судьи считают, что банковская комиссия к процентам по кредиту не относится, вне зависимости от способа определения ее размера. Налогоплательщик вправе признавать комиссионные единовременно в качестве расходов на услуги банков. Кроме ФАС Северо-Западного округа, ранее на это указывали также ВАС РФ (определение от 03.04.08 № 4065/08), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 21.01.08 № А19-8878/07-15-Ф02-9896/07), ФАС Поволжского округа (постановление от 16.11.06 № А12-7809/06-С51-5/38), ФАС Уральского округа (постановление от 10.10.06 № Ф09-9113/06-С7), ФАС Центрального округа (от 11.12.07 № А64-8262/06-19). Учитывая арбитражную практику, на наш взгляд у компании, которая учтет комиссионное вознаграждение банку единовременно и без ограничений, есть хорошие шансы отстоять свою правоту в суде.

Проценты по кредиту, за счет которого компания рассчиталась по налогам, признаются ее расходами

Организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по кредиту, который она взяла, чтобы заплатить налоги и сборы. Налоговики посчитали, что компания действовала неправомерно, так как затраты на выплату этих процентов не направлены на получение дохода и, следовательно, экономически необоснованны. А значит, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, такие затраты не могут быть учтены при налогообложении прибыли. В итоге проверяющие исключили сумму указанных процентов из расходов компании.

Организация правомерно признала в налоговом учете проценты за пользование заемными средствами, истраченными на исполнение налоговых обязательств (постановления ФАС Поволжского округа от 15.05.09 № А65-6772/2008, Московского округа от 06.05.09 № КА-А40/3332-09). Довод инспекторов о том, что в этом случае проценты не являются экономически обоснованными расходами, не принимается.

Компания несла затраты на погашение процентов в ходе деятельности, направленной на получение дохода. А в абзаце пункта 1 статьи 252 НК РФ сказано, что любые траты, произведенные для осуществления такой деятельности, признаются для целей налогообложения.

Законодательство не запрещает платить налоги за счет заемных средств. Напротив, привлекая их для того, чтобы рассчитаться с бюджетом, фирма добросовестно ведет предпринимательскую деятельность и предотвращает отрицательные последствия (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), возможные в случае пропуска сроков на перечисление налогов. Ведь санкции за нарушение установленных сроков ухудшили ли бы результаты деятельности компании.

Кроме того, в соответствии со статьей 269 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Экономия на процентах по договору займа не увеличивает базу по налогу на прибыль

Налоговикам не понравилось, что компания не учитывала внереализационный доход в виде материальной выгоды от пользования беспроцентными займами. Традиционно ревизоры считают заем услугой. При этом проверяющие ссылаются на пункт 8 статьи 250 НК РФ, из которого следует, что стоимость безвозмездно полученных услуг облагается налогом на прибыль.

Претензии инспекции необоснованны. Компания не обязана отражать в налоговом учете какой-либо доход, если получает беспроцентный заем (постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09).

Для целей налогообложения прибыли доходы определяются по правилам главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Действительно, пункт 8 статьи 250 НК РФ относит к внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права. Однако выдача займа не является услугой. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ для целей налогообложения услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Предоставление же займа перечисленным признакам не отвечает. Определение договора займа приведено в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. По этому договору заемщик получает в собственность деньги (вещи, определенные родовыми признаками) и при этой обязуется впоследствии вернуть сумму займу (равное количество вещей того же рода и качества).

Рассматривая подобные споры, суды во всех округах приходят к одинаковому выводу: для целей налогообложения прибыли экономия на процентах по займам не является доходом компании. С этим согласился и Президиум ВАС РФ. Причем свое мнение он высказал еще в 2004 году (постановление от 03.08.04 № 3009/04). Таким образом, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась в пользу организаций. Однако, несмотря на это, при проверках налоговики до сих пор доначисляют налог на прибыль на сумму материальной выгоды от пользования беспроцентным займом.