Правилу о том, что с поступившего аванса нужно заплатить НДС, уже много лет. Но споры, связанные с уплатой НДС с авансов, на практике возникают постоянно. О том, как суды разрешают подобные споры, читайте в настоящей статье.

О законности НДС с авансов

Долгое время ожесточенные споры вызывал сам факт, что при поступлении предоплаты за еще неотгруженный товар возникает обязанность по уплате НДС. Дело в том, что такой подход не совсем соответствует определению объекта обложения НДС. Напомним, что таким объектом признается реализация товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ). А реализация, согласно статье 39 НК РФ, — это переход права собственности на товар, выполнение работы или оказание услуги. Отсюда делался вывод: пока нет факта реализации, не может быть и НДС. Значит, авансы должны быть свободны от этого налога. Но высшие судебные инстанции такую логику не восприняли.

Сначала Высший арбитражный суд, а затем и Конституционный суд указали на то, что включение авансовых платежей в налоговую базу по НДС законно (определение Конституционного суда от 04.03.04 № 148-О, постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.03 № 12359/02). Так что сама необходимость уплаты НДС с авансов была признана бесспорной. А после того, как законодатель разрешил покупателю принимать суммы НДС с аванса к вычету, уплата НДС с авансов стала вполне справедливой с экономических позиций.

Аванс и отгрузка в одном периоде

Перейдем к вопросам, которые возникают на практике. Первый из них звучит так. Нужно ли отдельно отражать аванс, если в том же квартале произошла и отгрузка товара? Налоговый кодекс напрямую этот вопрос для продавца не регулирует. Хотя логично было бы предположить, что «настоящий» объект обложения НДС, зафиксированный в статье 146 НК РФ, все же имеет большую силу, чем суммы аванса, формально объектом обложения НДС не являющиеся.

Однако налоговые органы на местах зачастую эту логику не приемлют. Более того, есть даже письменное подтверждение такого подхода фискалов — письмо МНС России, выпущенное еще в 2004 году, но до сих пор применяемое сотрудниками налоговой службы. В нем прямо говорится о том, что сумма аванса, полученная в одном периоде с реализацией, должна отражаться в декларации именно как сумма аванса и по ней нужно начислить налог (письмо МНС России от 27.02.04 № 03-1-08/553/15).

А вот суды при решении таких споров гораздо более лояльны к налогоплательщикам. Так, ФАС Московского округа указал: платеж, полученный в том же периоде, когда произошла отгрузка, не может по своей сути считаться предоплатой. И при этом не важно, когда фактически получены деньги, до отгрузки или после. Главное, что обе операции совершились в одном периоде (постановление ФАС Московского округа от 23.04.10 № КА-А40/3908-10). Поддерживают этот вывод и арбитражные суды в других округах (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.01.07 по делу № А82-3448/2006-28; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.07 № А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1; постановление ФАС Поволжского округа от 22.12.08 по делу № А55-3598/08; постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.07 по делу № А56-13533/2006; постановление ФАС Уральского округа от 29.11.07 № Ф09-9842/07-С2 по делу № А76-3989/07; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.09 по делу № А63-13178/2008-С4-33).

Есть у вышеописанного подхода и более влиятельные сторонники — похожий вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.06 № 10927/05, определениях ВАС РФ от 20.06.07 № 7282/07 и от 15.07.09 № ВАС-8243/09.

Применительно к практике это означает следующее. Если аванс получен в том же квартале, в котором произошла отгрузка товаров, выполнение работ или оказание услуг под этот аванс, то поступившие суммы учитываются для целей НДС уже не как авансы, а как выручка от реализации (постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.10 по делу № А12-11731/2009).

Договор расторгнут или изменен

Споры возникают и при получении авансов по договору, который в том же квартале расторгается или изменяется. Тут перед бухгалтером встает весьма логичный вопрос — надо ли платить НДС в бюджет по такому авансу?

Налоговая служба считает, что эту сумму обязательно нужно указать в декларации. Согласно письму ФНС России от 24.05.10 № ШС-37-3/2447, налогоплательщик, получивший авансовые платежи, должен отразить их в налоговой базе, даже если в том же квартале договор расторгнут и деньги возвращены покупателю. Правда, если факт расторжения или изменения договора и возврата аванса подтвержден документально, налоговики разрешают в этой же декларации поставить НДС к вычету. Так, наверное, и следует поступить во избежание лишних споров.

Однако если декларация уже сдана, а возвращенный аванс в ней не отражен, не стоит спешить с подачей «уточненки». Дело в том, что суды не требуют отражения подобных сумм в составе налоговой базы. По мнению арбитров, если сумма получена и возвращена на законных основаниях в одном и том же периоде, то оснований для увеличения на эту сумму налоговой базы по НДС нет (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.08 № Ф08-5843/2008; постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.07 по делу № А52-3408/2006/2; постановление ФАС Уральского округа от 01.08.07 № Ф09-2868/07-С2 по делу № А47-1251/07).

Более того, имеются судебные решения, в которых указывается на право налогоплательщика не включать в налоговую базу по НДС аванс по расторгнутому в том же квартале договору, даже если деньги еще не возвращены покупателю. При этом суд ссылается на тот факт, что аванс перестает быть таковым после расторжения договора. Ведь аванс — это сумма, полученная в счет предстоящей поставки товара, выполнения работы или оказания услуги. А после расторжения договора таковой не произойдет в принципе. Значит, полученные суммы авансом не являются, и в налоговую базу по НДС включаться не должны (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.08 № Ф08-7460/2008).

Данный подход суды применяют не только для случаев расторжения договоров, но и для ситуаций, когда договор меняется, но возврата аванса не происходит. Это касается, в частности, новации договора (постановление ФАС Уральского округа от 11.08.08 № Ф09-5598/08-С2 по делу № А71-10183/07). Поясним на примере. Если полученный аванс стороны в том же квартале договорились считать займом, который покупатель выдал продавцу, и отгружать товары под этот аванс уже не требуется, то включать данную сумму в налоговую базу не нужно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.08 № Ф04-5264/2008(12152-А70-41)).

Отметим, что законность данного подхода подтверждена Высшим арбитражным судом (определение ВАС РФ от 26.01.09 № ВАС-185/09).

Аванс или задаток?

В завершение рассмотрим еще один спорный случай. Гражданский кодекс помимо аванса предусматривает и другой способ получения денег до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Речь идет о задатке (ст. 380 ГК РФ), который является одним из способов обеспечения обязательства и отличается от аванса тем, что при нарушении покупателем своих обязательств по договору остается в распоряжении продавца (т.е. не возвращается покупателю). Но если покупатель свои обязательства выполняет, то задаток становится частью оплаты — и в этом его схожесть с авансом.

Напрямую вопрос включения сумм задатка в налоговую базу по НДС в Налоговом кодексе не урегулирован. Нет единства и в решениях судов. Так, если мы посмотрим более раннюю практику, то увидим, что суды вставали на сторону налогоплательщика. Арбитры отмечали, что задаток в момент его получения выполняет обеспечительную функцию и предоплатой не является. Поэтому и в налоговую базу сумму задатка надо включать только после того, как он станет частью платежа. То есть после выполнения сторонами того обязательства, в счет которого выдавался задаток (постановление ФАС Московского округа от 23.05.06 № КА-А40/4283-06 и еще более раннее постановление ФАС Уральского округа от 01.12.05 № Ф09-5394/05-С2).

Однако последнее время есть случаи, когда судебные решения повторяют позицию ФНС. То есть и налоговики, и суды исходят из следующего принципа: суммы задатка включаются в налоговую базу в момент их получения (письмо ФНС России от 17.01.08 № 03-1-03/60; постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.09 по делу № А55-7887/2008).