Распространенность отношений с участием посредников очень и очень высока. Через посредников продаются и покупаются товары, посредникам поручается поиск клиентов при оказании услуг или выполнении работ, посредники могут отпускать товар со склада и т.п. Несмотря на свою распространенность и кажущуюся понятность, посреднические операции таят в себе налоговые ловушки, выпутываться из которых зачастую приходится при помощи судов. Однако большинства проблем можно избежать, если подумать о них заранее, на этапе составления договора.
Ловушка первая: право на удержание вознаграждения
Она подстерегает посредников, участвующих в расчетах. Как известно, моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров может быть как дата поступления предоплаты, так и дата отгрузки (ст. 167 НК РФ). На первый взгляд, эта норма не должна затрагивать посредников, у которых НДС облагается только вознаграждение. Но не все так просто.
Как правило, в комиссионных (агентских) договорах, по условиям которых посредник участвует в расчетах, содержится также и условие о том, что посредник удерживает свое вознаграждение из поступивших к нему сумм. Оно и понятно: если деньги сначала поступают к посреднику, то какой смысл «гонять» их между сторонами договора?
Но такое условие договора имеет и обратную сторону — оно дает налоговым органам основания для предъявления претензий по уплате НДС с аванса также и к посреднику. Дескать, он, получив предоплату за товар, получил одновременно и аванс по своему вознаграждению — ведь оплату своих услуг он может удержать из любых поступивших к нему сумм.
Суды, к счастью, с подобными доводами не соглашаются, указывая, что у агента в налоговую базу включаются именно суммы вознаграждения, а не авансы, полученные контрагентов при исполнении задания комитента (см., например, постановление ФАС Московского округа от 26.03.07 № КА-А40/1751-07). То есть, претензии налоговиков в данном случае необоснованны, и отбиться от них в суде достаточно просто.
При этом данную ситуацию можно вообще не доводить до суда. Достаточно лишь включить в текст договора условие о том, что право на удержание вознаграждения у комиссионера (агента) появляется только после утверждения комитентом соответствующего отчета. В таком случае у посредника уже не будет права удерживать свое вознаграждение из аванса, что лишит инспекторов почвы для придирок.
Ловушка вторая: когда платить НДС
Эта ловушка также связана с авансами, но подстерегает уже комитента. Как мы помним, дату поступления оплаты или предварительной оплаты за товары, работы или услуги статья 167 НК РФ признает моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Однако в случаях, когда посредник участвует в расчетах, деньги получает именно он. В итоге мы имеем ситуацию, когда средства поступают к одному лицу (посреднику), а обязанность по уплате налога возникает у другого (комитента). Причем эта обязанность возникает и в отношении тех сумм, которые посредник еще не перечислил комитенту, а значит, про которые комитент может и не знать, вплоть до получения отчета комиссионера.
Очевидно, что для комитента подобная ситуация чревата неуплатой налога, пенями и штрафом. Выходом в данном случае может быть включение в договор условия о том, что посредник обязан до окончания квартала уведомить комиссионера о получении предоплаты. При наличии такого условия обязанность по уплате НДС возникнет у комитента только с момента получения подобного уведомления, что исключает неуплату налога, о котором комитент даже и не знал (п. 2 письма ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202@, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.06 № Ф04-8319/2006(29331-А27-42)).
Ловушка третья: компенсация расходов
Гражданский кодекс предписывает комитенту не только выплатить посреднику вознаграждение за работу, но и компенсировать ему расходы, понесенные при выполнении поручения (ст. 1001 ГК РФ). А налоговиками движение сумм между сторонами договора нередко воспринимается как возникновение налоговой базы. Причем, и по НДС, и по налогу на прибыль. Такой подход не соответствует Налоговому кодексу, что подтверждается многочисленными судебными решениями. В них указывается, что компенсация расходов посредника не является объектом обложения НДС, т.к. не связана с оказанием посреднических услуг (см., например, определение ВАС РФ от 02.04.08 № 4446/08; постановления ФАС Московского округа от 19.11.07 № КА-А40/11709-07; ФАС Северо-Западного округа от 26.02.07 по делу № А56-19948/2006). Схожие выводы суды делают и в отношении налога на прибыль с сумм возмещения расходов — в налоговую базу они не включаются (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.06 по делу № А05-17340/2005-13).
Но и в данном случае можно «подложить соломки». Для этого в договоре нужно отдельным разделом прописать обязательства по возмещению расходов. Обратите внимание: данный раздел не должен быть связан с разделом, посвященным вознаграждению. Ну, и при перечислении подобных сумм в назначении платежа следует четко указывать, что это суммы возмещения расходов и ставить ссылку на соответствующий раздел договора.
