Нередко налоговые инспекторы упрощают процедуру доведения до плательщика информации о результатах камеральной проверки. То есть просто посылают акт проверки почтой по юридическому адресу, нисколько не заботясь о том, получил ли адресат это письмо. Если юридический адрес организации отличается от фактического, у нее возникает возможность через суд избежать наказания, даже тогда, когда налоговое правонарушение очевидно.
Нередко налоговые инспекторы упрощают процедуру доведения до плательщика информации о результатах камеральной проверки. То есть просто посылают акт проверки почтой по юридическому адресу, нисколько не заботясь о том, получил ли адресат это письмо. Если юридический адрес организации отличается от фактического, у нее возникает возможность через суд избежать наказания, даже тогда, когда налоговое правонарушение очевидно. Это доказывает спор, который недавно рассмотрел Арбитражный суд Московской области. Автор статьи, независимый налоговый адвокат Андрей Новгородов представлял в этом процессе интересы налогоплательщика. По просьбе налогоплательщика мы не указываем его названия и номера подмосковной инспекции.
Нарушение
В четвертом квартале 2007 года в последний раз применялась статья 163 НК РФ в «старой» редакции. По ней квартал являлся налоговым периодом по НДС только для тех налогоплательщиков, у которых ежемесячная выручка от реализации в течение этого квартала не превышала 2 млн. руб. При превышении лимита налоговым периодом становился месяц. С соблюдением этой нормы у налогоплательщиков всегда были проблемы. Когда превышение возникало в начале квартала, организация успевала оперативно перейти на месячный режим подачи деклараций и уплаты НДС. А вот если превышение случалось во втором или третьем месяце квартала, возникала неопределенность с тем, в какие сроки переходить на ежемесячные декларации.
В одном подмосковном ООО выручка «выстрелила» именно в декабре 2007 года. К октябре еще она не дотянула и до полумиллиона, в ноябре вообще были только авансы без реализации, а вот в декабре реализация составила более 10 млн. руб. Однако вместо трех «месячных» деклараций бухгалтер в срок до 20 января подал одну декларацию за 4 квартал 2007 года. В марте 2008 года из налоговой инспекции позвонили и предложили прислать три месячные декларации — за октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года. Организация подала их в апреле 2008 года. После чего в организации инцидент с месячными декларациями посчитали исчерпанным.
Однако в августе 2008 года организация обнаружила ошибки в расчетах и представила уточненные декларации по НДС за каждый месяц 4-го квартала. По одному из месяцев вычеты значительно превысили налог к начислению и общество претендовало на возмещение НДС из бюджета. Налоговики провели тщательную камеральную проверку соответствующей уточненной декларации, запросив у организации дополнительные документы. Не найдя нарушений, инспекция вынесла решение о возмещении НДС. Все эти действия показывают, что в 2008 году инспекция имела постоянную «обратную связь» с ООО — при необходимости звонила, требовала документы, вручала решения.
Стоит отметить еще одну немаловажную деталь. Декларации компания посылала в инспекцию в электронном виде через систему «Контур-Экстерн». Как известно, помимо отправки отчетности система позволяет получать из инспекции сверку расчетов, а также другие письма и материалы в рамках неформализованного документооборота. То есть налицо был еще один весьма удобный источник связи с налогоплательщиком, который инспекция может использовать для передачи информации.
Камеральную проверку провели «втихаря»
Впоследствии выяснилось: инспекция провела камеральную проверку трех месячных деклараций за 4-й квартал (не уточненных «августовских», а именно первоначальных, которые были поданы в апреле после звонка из инспекции). В августе 2008 года налоговики составили три акта. В актах они констатировали: общество представило налоговые декларации за октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года с опозданием на три месяца. Штраф в общей сложности составил около миллиона рублей. Все три акта вместе с тремя приглашениями на рассмотрение материалов проверки инспекторы упаковали в конверт и отправили заказным письмом на юридический адрес ООО. Так налоговики совершили первые ошибки в этом деле.
Налоговый кодекс весьма четко и недвусмысленно описывает процедуру доведения до налогоплательщика акта проверки.
Цитата из Налогового кодекса РФ: Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки
(в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ)
…
5. Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
Итак, сначала инспекция должна была любым доступным способом вызвать к себе представителя общества для вручения акта. Способы передачи информации могут быть совершенно разные. Самый простой — позвонить по телефону, наиболее «продвинутый» — послать информацию по телекоммуникационным каналам связи, ведь ООО уже несколько лет высылает декларации через систему «Контур-Экстерн». Выше я называл факты, доказывающие, что в течение всего 2008 года инспекция постоянно была «на связи» с ООО. Но при этом никто из инспекторов ни разу не обмолвился, что по камеральной проверке составлены акты, который надо получить.
Затем инспекция обязана убедиться, что общество уклоняется от получения акта. Потом зафиксировать факт уклонения в самом акте проверки и отослать акт налогоплательщику заказным письмом по почте. Только в этом случае акт будет считаться врученным через 6 дней после отправки.
Попутно замечу: в редакции статьи 100, действовавшей в прошлом году срок доведения акта до налогоплательщика не лимитировался. А вот с 2009 года на то, чтобы вручить этот акт налогоплательщику инспекторам выделяется лишь 5 дней.
Если по юридическому адресу у компании налажено регулярное получение почтовой корреспонденции, то письмо дойдет до получателя и цель будет достигнута, несмотря на «упрощение» процедуры. Но так бывает не всегда. Вот и мой клиент фактически находился в другом регионе и не имел возможности регулярно получать почту по юридическому адресу. Об этом инспекция была уведомлена не один раз. Во всех письмах в инспекцию общество всегда указывало, что отвечать следует по месту фактического нахождения, где у компании зарегистрировано обособленное подразделение. Так что инспекция могла послать письмо туда. Тем более что такой вариант — посылка письма на адрес обособленного подразделения — предусмотрен статьей 100 НК РФ.
Компанию лишили права защищаться
Составляя заявление в арбитражный суд о признании решения налогового органа недействительным, мы старались подчеркнуть: инспекция имела возможность связаться с налогоплательщиком, но почему-то не сделала этого и предпочла нарушить процедуру вручения акта проверки.
Цитата из искового заявления: …
3.1. В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ, акт камеральной налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Только в том случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или обособленного подразделения.
Инспекция не вызвала представителя Общества для вручения акта проверки, хотя необходимые для этого телефоны и почтовый адрес у нее имеются и она ими пользуется в необходимых ей случаях. Так, в течение 2008 года Инспекция направляла письма Обществу по адресу обособленного подразделения. Копия писем прилагается.
В акте проверки отсутствует отметка об уклонении Общества от получения акта. Никаких доказательств такого уклонения инспекция не предъявляет. Общество от получения акта проверки не уклонялось, и не могло уклоняться, поскольку информация о наличии этого акта до него не доводилась.
Инспекция отправила акт проверки по так называемому «юридическому» адресу, тогда как Общество неоднократно указывало в документах другой адрес для почтовых отправлений. Почтовый адрес Общества совпадает с адресом места нахождения обособленного подразделения. Отправка акта проверки заказным письмом по адресу места нахождения обособленного подразделения, как вариант, предусмотрена пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
Из содержания пункта 5 статьи 100 НК РФ следует, что приоритетным в действиях налогового органа должно было стать доведение до сведения налогоплательщика результатов камеральной проверки. Инспекторы поступили неправомерно, не вызвав представителя Общества для получения Акта, и отправив Акт заказным письмом на адрес, по которому доведение информации было наименее вероятно.
Таким образом, Инспекция нарушила предусмотренную пунктом 5 статьи 100 НК РФ процедуру доведения результатов камеральной проверки до сведения Общества, чем воспрепятствовала возможности Общества воспользоваться следующими своими правами:
— представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (пп. 7, п. 1 ст. 21 НК РФ);
— получать копии акта налоговой проверки (пп. 9, п. 1 ст. 21 НК РФ);
— обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов (пп. 12, п. 1 ст. 21 НК РФ). …
Уведомление о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов проверки инспекция выслала вместе с актом. В результате ООО было лишено возможности участвовать в рассмотрении материалов.
Налоговый кодекс не устанавливает порядок извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Не предусмотрен и какой-либо особый порядок уведомления почтовым отправлением (по аналогии с использованием заказного письма для отправки акта проверки в случае уклонения налогоплательщика от его получения). Использование заказного письма тоже возможно, но только в случае получения достоверной информации о получении Обществом этого письма. То есть необходимо посылать письмо с уведомлением о вручении. Инспекция о таких «пустяках» не позаботилась.
Цитата из искового заявления: …
3.2. В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.
Частью второй пункта 2 статьи 101 НК РФ предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
В соответствии с пунктом 2 статьи 22 НК РФ, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. В данном случае право Общества на участие в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки обеспечивается обязанностью руководителя налогового органа или его заместителя известить представителей Общества о времени и месте рассмотрения этих материалов (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Инспекция направила Обществу «Уведомление о вызове налогоплательщика» почтой одновременно с актом проверки. Письмо Обществом получено не было.
Почтового уведомления о вручении письма Обществу у налогового органа нет, как нет и других доказательств своевременного извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.
Само уведомление вместе с актом проверки и Решением о привлечении к ответственности было получено представителем Общества в декабре 2008 года в помещении Инспекции, в то время, как само рассмотрение материалов и принятие решения состоялось еще в сентябре 2008 года.
Таким образом, были нарушены права Общества на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные подпунктом 15 пункта 1 статьи 21 и пунктом 2 статьи 101 НК РФ.
Решения по проверкам не должны были вступать в силу
Несмотря на то, что ООО так и не получило от инспекции ни актов проверок, ни уведомлений о вызове для участия в рассмотрении результатов проверки, в сентябре 2008 года было принято три решения (по числу месячных деклараций) о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ.
Все три решения были также высланы почтой на юридический адрес. Заказным письмом без уведомления о вручении.
Однако НК РФ предусматривает для этого несколько иную процедуру
Цитата из Налогового кодекса РФ: Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
(в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ)
…
13. Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
Из этой нормы однозначно следует, что передать решение налогоплательщику можно любым способом, но при этом необходимо позаботиться о наличии подтверждения о получении. Можно отправить и заказным письмом, но с уведомлением о вручении.
Суды, как правило, в таких спорах не возражают против отсылки писем, но требуют от представителя инспекции доказательства получения письма налогоплательщиком. И если инспекция представляет соответствующее «уведомление о вручении», считается, что она соблюла необходимую процедуру. При этом обязательно должна быть зафиксирована дата получения письма с решением. Ведь от этой даты зависит вступление решения в силу.
Цитата из Налогового кодекса РФ:
Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
(в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ)
…
9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Получается, что пока решение налогоплательщику не вручено, оно не может вступить в силу. Но на практике инспекторы на практике не сильно заботятся о соблюдении этих сроков. Послали письмо, отсчитали 6 дней (по аналогии с п. 5 ст. 100 НК РФ), отсчитали еще 10 дней и готово — считают, что решение вступило в силу.
Именно так и произошло в нашем случае. ООО узнало о том, что ему начислили солидную сумму штрафов только после того, как при возврате НДС налоговики удержали лишний миллион. Объяснения инспектора на этот счет были получены по телефону. Из разговора организация узнала о штрафе, а также о том, что налоговики самостоятельно зачли его при возмещении НДС. Только после «зачета» представитель ООО под расписку получил в инспекции полный набор документов: датированные августом акты и уведомления, сентябрьские решения. А на дворе уже стоял декабрь.
Вот как отразили мы эти обстоятельства в исковом заявлении
Цитата из искового заявления:
…
3.3. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Эта дата имеет принципиальное значение, поскольку определяет дату вступления в силу данного документа. Так, в соответствии с пунктом 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено.
При этом в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, вступление в силу указанного решения приостанавливается до дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Совокупность этих норм позволяет налогоплательщику воспользоваться своими правами на обжалование решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе (пп. 12 п.1 ст. 21 и п.1 ст. 101.2 НК РФ).
Учитывая, что Решение, отправленное по почте, не было получено Обществом и фактически вступило в законную силу до того, как было вручено представителю Общества под расписку, Инспекция лишила Общество права на обжалование Решения в вышестоящем налоговом органе.
Существенные нарушения процедуры позволяют признать решение недействительным
Несоблюдение инспекторами процедур, установленных НК РФ, может стать основанием для отмены их решений. При этом суды исходят из того, насколько несоблюдение исказило смысл норм налогового законодательства и повлияло на осуществление налогового контроля. Не секрет, что судьи часто прощают налоговикам незначительные отклонения от процедур, сквозь пальцы смотрят на их «упрощение».
Но есть несколько существенных условий проведения проверки, нарушение которых является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится, в частности, обеспечение для компании возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также представить свои объяснения.
Если налоговый орган не пригласил представителя компании поучаствовать в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки и не дал возможности объясниться, решение налоговиков подлежит безусловной отмене. В нашем случае явно нарушены существенные условия, что, как мы полагаем, должно привести к отмене всех трех решений.
Цитата из искового заявления:
…
3.4. В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа. При этом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Инспекция не обеспечила возможность участия Общества в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки и представления объяснений, чем нарушила существенное условие процедуры принятия решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим решение Инспекции подлежит отмене.
Практический вывод
Одно из трех исковых заявлений (они все аналогичны друг другу) уже рассмотрено. Арбитражный суд признал требования Общества в полном объеме и отменил решение инспекции о штрафе.
Какие выводы нужно сделать из приведенной истории? Лучше всего не доводить дело до нарушений и до судебных разбирательств. Но если это уж случилось, нельзя опускать руки. Инспекторы довольно часто допускают нарушения предписанных им процедур, благодаря которым суд может признать их решения недействительными.
Описанная история не уникальна. Положительные вердикты по аналогичным налоговым спорам можно найти и в других судебных решениях (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.08 № Ф04-6973/2008(15870-А03-34); постановление ФАС Московского округа от 13.11.08 № КА-А40/10446-08; постановление ФАС Московского округа от 24.10.08 № КА-А40/8871-08).
