Курс Правительства на развитие электронного документооборота приносит свои плоды! Все чаще аудиторы задумываются над тем, чтобы хранить свои рабочие документы в электронном виде, не дублируя их на бумажном носителе. Многие уже так и делают.
Правильно ли они поступают? Можно ли хранить рабочие документы аудитора в электронном виде без использования ЭЦП? И не нарушают ли они Законы и Стандарты аудита, используя электронные документы?
Позволю себе несколько мыслей на этот счет.
Что такое рабочие документы аудитора?
Начнем с определения самого термина «рабочие документы аудитора», и того обязан ли аудитор их иметь и для чего они нужны.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2 "Документирование аудита" говорит следующее:
«2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
3. Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
4. Рабочие документы используются:
при планировании и проведении аудита;
при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора».
Т.е. каждый аудитор обязан документально фиксировать все важные действия и полученные в ходе аудита доказательства, в своих рабочих документах. Причем, это необходимо делать на каждой стадии аудиторской проверки. Начиная с этапа планирования и заканчивая контролем качества аудита и выдачей аудиторского заключения. Думаю, что это не стало для кого-то открытием.
Мы же в ходе своих размышлений будем говорить не обо всей аудиторской документации, а только о рабочих документах аудитора, которые созданы самим аудитором, т.е. разнообразных тестов средств контроля, расчетов существенности, построения аудиторской выборки, процедур по существу и т.п. О копиях документов аудируемого лица мы говорить не будем!
Теперь, когда мы определились с тем, что такое рабочие документы аудитора и с тем, что все аудиторы должны их заполнять в ходе аудиторской проверки, можно переходить к следующему вопросу.
Нужно ли вообще подписывать рабочие документы аудитора?
А нужно ли вообще подписывать рабочие документы аудитора? Даже если они не в электронном виде, а просто распечатаны на бумаге.
Как не странно, но подписывать рабочие документы аудитора Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) аудиторов не обязывают. Если, конечно, не брать в расчет подпись на Аудиторском заключении или в Отчете аудитора, но это довольно специфические документы аудитора и их количество не такое большое, как всех остальных бланков аудиторских процедур.
Аудиторские стандарты говорят лишь о том, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Другие ФСАД тоже не содержат требований о необходимости подписания всех рабочих документов аудитора. В отдельных аудиторских стандартах лишь есть требования по подписанию разнообразных Писем, Запросов и, как мы уже говорили, Аудиторского заключения и Отчета аудитора.
Вот и получается, что остальные аудиторские рабочие документы подписывать не обязательно.
Почему же аудиторы все равно подписывают свои рабочие документы?
Мы уже выяснили, что все аудиторы обязаны составлять рабочие документы аудитора, которыми фиксируются все важные действия аудитора и выявленные им доказательства достоверности отчетности аудируемого лица. Определились, что аудиторские стандарты не требуют от аудитора подписания большинства, составленных им в ходе аудита, рабочих документов. Почему же основная масса аудиторов продолжает подписывать свои рабочие документы?
Осмелюсь предположить, что аудиторы делают это «по привычке».
В России аудит – дело новое. В условиях плановой экономики СССР, жестко контролируемой государством, аудиторов не было. Но, в то же время, сами люди, которые теперь гордо носят имя «аудитор» не прилетели с Марса. Они жили в том же СССР и «впитывали» все правила и нормы этого общества. А главным правилом отечественной бюрократии было и остается, по сей день, – «Без бумажки ты никто, а с бумажкой человек».
Россияне-аудиторы, как и простые граждане нашей страны, привыкли к тому, что каждый документ обязательно должен иметь подпись и печать. Кстати, обязательное наличие печати на документах часто ставит иностранцев в тупик.
Рабочие документы аудитора – это же тоже документы?! Вот аудиторы, руководствуясь своими «инстинктами», и ставят на них свои подписи.
А как у них?
Мы все очень любим «оглядываться» на «запад». А как обстоят дела с подписанием рабочих документов аудитора за границей? В странах, где история аудита насчитывает сотни лет. Подписывают ли «западные» аудиторы свои рабочие документы?
Международные стандарты аудита, так же как и Российские стандарты аудиторской деятельности, не требуют от аудитора подписывать все рабочие документы аудитора, подготовленные им при проведении аудиторской проверки. Было бы странно, если бы это было не так.
Ни для кого не секрет, что наши стандарты аудита разрабатываются с учетом международных стандартов. Если в национальных стандартах нет ни чего про подписание всех рабочих документов, то найти подобные требования в МСА было бы странно.
В 1991 году Европейским союзом была принята программа по содействию ускорению процесса экономических реформ в СНГ, которая получила название «TACIS» (Technical Assistance for the Commonwealth of Independent States, Техническая помощь Содружеству Независимых Государств). Программа предоставляет гранты для передачи ноу-хау странам СНГ. Среди наиболее важных направлений была и реформа Российской экономики, в том числе аудита.
С 1991 по 1999 год было выделено 4,2 млрд евро на более чем 3 000 проектов. Правда в 2006 году ревизионная комиссия Евросоюза, после проведенной проверки, заявила, что около 4,5 млрд. евро были потрачены неэффективно. После чего, члены Европарламента потребовали от Еврокомиссии остановки программы.
Но еще до ее завершения, в рамках проекта, был разработан «Примерный перечень типовых аудиторских рабочих документов для проведения аудита». Данный перечень содержит около 30 примеров рабочих документов аудитора. Так вот, место для подписи предусмотрено только в некоторых из них. Подпись в этих примерах аудиторских документов ставится только на Отчетах, Письмах и Запросах третьим лицам, т.е. внутренние аудиторские документы, такого реквизита не имеют. Из чего следует вывод, что европейские ученные, разработавшие эти рабочие документы, также, не видят необходимости подписывать каждый из них.
Получается, что российское законодательство не обязывает, европейские ученные не советуют, а аудиторы упорно продолжают подписывать свои рабочие документы.
Кому от этого тепло или холодно?
Вы скажите: «Да кому, какая разница подписывать или не подписывать»? Между тем, подписание аудитором рабочих документов имеет свои плюсы.
Во-первых, если на рабочем документе аудитора есть подпись лица, его составившего, то сразу понятно, что этот документ является окончательным, а, не черновиком или чем-то еще.
Во-вторых, документ, заверенный таким образом, значительно труднее изменить или, еще хуже, подделать.
И в-третьих, подписание всех рабочих документов аудитора, позволяет упростить процедуры внутреннего контроля, т.к. отпадает необходимость уточнения факта составления каждого конкретного рабочего документа (достаточно просто сверить подпись с «эталоном») именно тем аудитором, который в нем указан.
Подписание каждого аудиторского документа, который был положен аудитором в обоснование своих выводов, будет весьма кстати, если аудитору, не дай Бог, нужно будет доказывать, что выражая свое мнение, он основывался на доказательствах, которые кто-то удалил из рабочих документов. Хотя наличие подписи не защитит от другой угрозы – уничтожение «неугодного» документа целиком. Но от нее аудиторская организация должна иметь другие адекватные методы защиты.
Минусом же является то, что помимо проведения самих аудиторских процедур, фиксации полученных в ходе аудита доказательств в рабочих документах, аудитору нужно будет еще и подписать сотню – другую бланков,а потом еще и хранить их в надежном месте, чтобы обеспечить аудиторскую тайну.
Не стоит забывать, что аудитор отвечает своим квалификационным аттестатом, за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения, т.е. заключения, составленного без проведения аудита или составленного по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудитору и рассмотренных в ходе аудита.
А какие именно документы, рассматривались аудитором в ходе проверки, можно подтвердить только, надлежащим образом, задокументировав их.
Наконец об ЭЦП и аудиторских рабочих документах
Если подвести итог, получается, что подписывать или нет, все свои рабочие документы, аудитор должен решить сам. И нет разницы, сделаны они в электронном виде или, по старинке, распечатаны на бумаге. Главное чтобы они были.
Будем исходить из того, что аудитор решил ставить свою подпись абсолютно на всех рабочих документах аудитора, которые он делает. Возникает вопрос. Если аудитор хочет избавить себя от необходимости распечатывать эту «гору» документов, искать место для ее хранения, да еще и обеспечивать аудиторскую тайну, то может ли он хранить рабочие документы аудитора в электронном виде? И как, в этом случае, их подписывать?
Все очень просто! Берем то же Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2 "Документирование аудита", и читаем: «Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме». Т.е. аудиторские стандарты прямо указываю на то, что рабочие документы аудитора могут быть и в электронном виде.
Что касается подписания электронных документов, то, как только звучит это словосочетание, в голове тут же всплывают три заветные буквы, которые в последнее время так сильно любят наши чиновники, в связи с призывами нашего «тандема» о повсеместном переходе на электронные документы. И эти буквы – «ЭЦП».
Что такое ЭЦП? И с чем его едят?
ЭЦП (электронная цифровая подпись) – это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.
Такое определение дает нам статья 3 Федерального Закона № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» от 10.01.2002г. Следует отметить, что данный закон с 01.01.2012г. перестает действовать, в связи с принятием 06.04.2011г. нового Закона на эту тему (№ 63-ФЗ), в котором ни какой ЭЦП нет, а есть просто электронная подпись.
«Электронная подпись - информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию».
Последнее определение куда лучше отражает суть электронной подписи и легче воспринимается на слух.
Хочу обратить внимание и на то, что Закон не требует выполнения каких-то специальных условий от, так называемых, Удостоверяющих центров (далее - УЦ). Единственное требование, что УЦ может быть только юридическое лицо или предприниматель.
«Удостоверяющий центр - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие функции по созданию и выдаче сертификатов ключей проверки электронных подписей, а также иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом».
Следовательно, сама аудиторская фирма, при желании, может быть собственным Удостоверяющим центром, т.е. будет выдавать своим сотрудникам Сертификаты для их электронных подписей.
Подведем итог
Если Вы прочитали все написанное выше, то, скорее всего, уже поняли, что основная проблема электронных рабочих документов аудитора та же, что и у их «предков» из «бумажного века». И заключается она не в том, как аудитору подписать рабочий документ, а нужно ли ему вообще это делать?
